作者：唐佳，陈高才；浙江工商大学会计学院；发表于《中国中小企业》杂志
基金：浙江省自然科学基金(LY18G020005);浙江省社会科学规划课题课题(18NDJV190YB);教育部人文社会科学基金规划项目(18YJA630006);
21世纪以来，全球化、动态环境、跨国公司的日益增多以及信息技术已经深刻影响了企业运作的方式，各种审计相关的问题随之出现。审计行业中慢慢出现了非审计业务，使得审计职业出现了多元化、多学科性的特征。非审计业务对审计质量的影响，越来越成为会计和审计领域值得关注的问题。本文基于不同的角度分析非审计业务对审计质量的影响，发现非审计业务存在的问题并针对性地提出改进对策。
研究背景
审计是一个对公司、利益相关者和社会都有价值贡献的职业。注册会计师可以为其客户提供多种服务，包括审计业务和非审计业务。非审计业务是除审计业务以外的鉴证业务、咨询服务以及其他服务。
如果没有独立审计师的意见，审计是没有价值的。美国以及一些欧盟国家普遍认为，为同一客户提供审计业务和非审计业务会威胁审计师的独立性并可能影响审计质量(Causholli等人，2014)。安然的破产导致美国的萨班斯-奥克斯利法案禁止审计人员同时提供审计业务和非审计业务，因为过高的非审计业务费用可能会破坏审计师的独立性。
相反，Palmrose和Saul(2001)认为，当审计师同时提供审计业务和非审计业务时，审计师的可信度得到了提高，因为这表明公司拥有更好的能力。进一步的结论是，由于提供非审计业务的事务所拥有良好的背景信息和环境，非审计业务提高了审计质量。
非审计业务的出现不仅使审计行业发生了革命性的变化，同时也显现出了审计质量的问题。其中，股东、注册会计师以及会计师事务所这些利益相关者，对于非审计业务对审计质量的影响有着不同的态度。
非审计业务与审计质量关系
基于股东的角度
股东作为委托人，必须根据财务报告做出投资决策，以注册会计师对公司的财务报表提供合法公允的意见为前提。这种关系可以用代理理论来解释。所有这些关系中最常见的是股东与公司管理层以及股东与注册会计师，委托人雇佣代理人合法公正地为他们提供服务。由于委托人的财务决策取决于这两类代理人的意见和报告，当委托人和代理人意见不一致时，就可能导致“委托代理问题”。代理人使用委托人的资源，而委托人依赖于代理人提供的信息，如果不能提供真实公允的信息，可能会影响委托人的结果，因此依赖代理人造成了双方之间的问题。这往往是由于自身利益和信息不对称而减少了委托人对其代理人的信任。股东不信任管理层，注册会计师就被雇佣以对管理层编制的财务报表发表意见。因此在股东和注册会计师之间产生了另一种委托代理关系。如果注册会计师不能提供独立公允的意见，可能会出现委托代理问题或信息不对称问题，从而对审计质量造成影响。
基于注册会计师的角度
注册会计师提供非审计业务的前提是了解并熟悉客户的信息，并使他们能够帮助企业提高经营整体效率，例如提供税务咨询、管理咨询服务等。注册会计师可以更好地理解客户的工作，从而可以给出更好的意见和服务，这从一定程度上来说提高了注册会计师的能力。
在现实中，当注册会计师提供非审计业务时，为保持他们和公司之间的良好关系，注册会计师可能会为了留住客户而妥协，其独立性往往是牺牲的。非审计业务通常比审计业务创造更多的收入，注册会计师可能以知悉的企业私密信息为筹码而向企业开出高额的非审计服务费，而企业的管理层也可能会通过高昂的非审计服务费用来收买注册会计师。这样，客户与注册会计师之间就建立了一种密切关系，从而可能损害审计的独立性。虽然注册会计师希望保持其独立性和客观性，但经济动机使得独立性趋于妥协。在这种情况下，注册会计师可能不会更多地关注于报告，而是关注审计客户的保留，其可能不会冒险与公司管理层的意见相左，因此可能无法产生独立的意见，损害了审计质量。
基于会计师事务所的角度
会计师事务所的声誉一直是理论界和实务界关注的焦点。极端的审计失败会损害会计师事务所的声誉，失去潜在的客户资源。声誉好的会计师事务所往往会担心因提供低质量的服务而失去已建立起来的声誉，因此必须保持高质量的审计。他们有更高的动机花费在培训和雇佣更有能力的注册会计师，确保为其客户披露更好的信息质量。而对于非审计业务这类涉及知识面广、更为复杂的业务来说，会计师事务所为了能在非审计业务的领域获得业界的好声誉，有动机花费各种资源，培养和发展非审计业务的复合型人才，提高所内注册会计师的整体业务水平，对于整体审计质量的提高有着积极影响。
非审计业务存在的问题
非审计业务专业人才缺失
会计师事务所的非审计业务涉及的知识领域十分广泛，这不仅要求审计人员具备扎实的理论基础，还需要审计人员具备较强的业务能力。目前，我国普遍存在审计人员薪资低、层次低的现象，专业素养没有达到理想的标准，平时工作接触的业务多为审计业务，缺乏对非审计业务专业知识和技能的培养。此外，在审计业务比较集中的阶段，由于非审计业务领域的专业人才不足，使得一些事务所不得不放弃非审计业务，造成客户资源的流失，同时也阻碍了非审计业务的拓宽渠道。
非审计业务收费标准不一
注册会计师提供服务而收取的费用是审计服务供需双方协商的结果，如果审计费用远远超过了审计成本，双方可能存在一种过分密切的关系，可能威胁到审计的独立性，影响审计质量。注册会计师可能以所知悉的企业私密信息为筹码而向企业开出不合理的非审计业务费，而企业的管理层也可能会通过支付偏高的非审计服务费来收买注册会计师。
另一种情况是，会计师事务所为了争取更多的客户资源，向客户提供以咨询服务等非审计业务为辅的审计业务，而不对非审计业务进行单独收费。
非审计业务管理体系薄弱
目前我国的非审计业务尚未成熟，会计师事务所在非审计业务中的配套体系、奖罚制度上极其薄弱，甚至有些会计师事务所并未对已经开展过的非审计业务进行任何的约束行为。
会计师事务所是一个长久发展的集体，未建立起相对完善的管理体系和制度对于会计师事务所的发展、非审计业务的开拓以及业绩目标的完成都有不利的影响。事务所的合伙人、项目经理和高级审计人员无法合理地计划和审查非审计业务，指导、控制和记录非审计业务的程序。
拓展非审计业务的对策
培养复合型审计人才
在一个团队中，高层级人员带动底层级人员是至关重要的。非审计业务的开展更是需要全面、综合型的人才。因此，应当大力推进会计领军人才培养计划，尤其是在非审计业务这类较为特殊的业务上。一方面，提高注册会计师的专业水平，不仅是对审计业务，更是对税务筹划、企业管理等方面专业知识的提升，着重对非审计业务理论与实践的结合培养，使其审计程序更加规范，审计判断更加准确，提高审计质量。另一方面，积极发挥事务所内部的领导带头作用，促进其他会计人员的职业道德，促进行业环境的公正和公平，进而带动整个审计行业的发展。
推行区块链审计
外部审计往往是一个复杂的过程，需要专业团队花费大量的时间审查客户账簿上的大量交易和账目。在这种情况下，区块链和人工智能等新技术在审计方面的运用能够极大地促进职业发展，提高行业壁垒，推动新员工技能和能力的需求，可能发挥真正的颠覆作用。由于区块链运用了密码学原理，能够在网络成员之间共享同步的数据，它确保了透明度、不变性、安全性、可审计性、高成本效率和持续可用性。如果一个企业的总账目拥有公开的区块链，审计人员就不需要走外部确认和验证程序就可以获得公司财务交易的所有相关信息，从而节省了时间和资源，建设信息化的管理系统能够为非审计业务提供便捷，极大地为会计师事务所节约时间、人力资源和组织资本。
强化监督机构职能
目前国内对于非审计业务的运用还不够深入和成熟，尚未建立起成熟完整的体系。相关监管机构应当充分发挥监督职能，对非审计业务的权责、范围、内容等制定明确的细则，应当合理分类好会计师事务所提供的非审计业务的种类，制定相关的行业规章制度。加强各会计师事务所之间的信息体系建设，建立起行业内部的非审计业务交流平台，搭建监督机构与会计师事务所之间的纽带，完善监督程序，引导各单位自觉遵守行业规章制度，为非审计业务在实践中的发展奠定基础。